Quality of Audit: Systematic Review of Audit Quality Indicators – AQI 

Prepared by the researche  : Doctorant NAAS Chakib, Université Mohammed V, Royaume du Maroc

Democratic Arabic Center

Journal of Strategic Studies for disasters and Opportunity Management : Twenty-sixth Issue – June 2025

A Periodical International Journal published by the “Democratic Arab Center” Germany – Berlin

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Résumé

La qualité de l’audit demeure une question complexe et essentielle dans le domaine de l’audit, bien qu’exacerbée par les scandales financiers qui ont affecté la confiance dans la profession. Cet article propose une revue systématique des indicateurs de la qualité de l’audit (IQA) en examinant les définitions variées et les évolutions réglementaires influencées par les crises comme celles d’Enron. Nous mettons en lumière les efforts des organismes de régulation, tels que le PCAOB, pour établir un cadre rigoureux afin d’évaluer et d’améliorer la qualité des audits. En analysant les données relatives aux IQA fournies par le PCAOB et d’autres institutions, nous explorons les indicateurs clés comme la taille du cabinet, les honoraires d’audit et l’indépendance de l’auditeur, surtout que la qualité de l’audit est une notion multidimensionnelle, nécessitant une évaluation nuancée prenant en compte divers facteurs contextuels. Nous soulignons à travers cet écrit, l’importance de considérer les indicateurs de manière intégrée plutôt qu’isolée pour obtenir une évaluation complète de la qualité de l’audit.

Abstract 

Audit quality remains a complex and essential issue in the field of auditing, exacerbated by financial scandals that have affected trust in the profession. This article provides a systematic review of Audit Quality Indicators (AQI) by examining the various definitions and regulatory developments influenced by crises such as the Enron scandal. We also draw attention to the efforts of regulatory entities, such as the PCAOB, to establish a rigorous framework for evaluating and improving audit quality. By analysing AQI data provided by the PCAOB and other institutions, we explore key indicators such as firm size, audit fees, and auditor independence, recognizing that audit quality is a multidimensional concept requiring nuanced evaluation considering various contextual factors. Through this paper, we emphasize the importance of considering indicators in an integrated manner rather than in isolation to achieve a comprehensive assessment of audit quality.

1– Introduction

Dans le sillage de l’évolution constante du domaine de l’audit, la question fondamentale de la qualité de l’audit s’impose comme une préoccupation majeure. L’élaboration d’un cadre conceptuel et d’une définition précise de la qualité de l’audit est devenue un défi complexe et épineux pour la communauté scientifique. Cette difficulté réside dans la nature multidimensionnelle de la qualité de l’audit, ainsi que dans la nécessité de concevoir des indicateurs appropriés pour en évaluer les diverses facettes.

Les scandales financiers retentissants, tels qu’Enron en 2001 ou Lehman Brothers en 2011, ont profondément impacté la confiance accordée à la profession d’audit. Ces événements ont généré un mouvement de remise en question massive de la qualité des audits réalisés. Par conséquent, les autorités de régulation et les organismes professionnels ont été contraints de réagir de manière significative pour restaurer cette confiance ébranlée et promouvoir une amélioration tangible de la qualité des audits. Ce qui s’est traduit par des changements substantiels dans les réglementations, les normes de rapports financiers et les structures de gouvernance.

Lesdits changements ont été déployés sous l’égide des organismes de réglementation et des instances professionnelles, avec pour objectif premier d’établir un cadre de supervision strict et rigoureux pour la qualité de l’audit. L’objectif global étant de garantir l’intégrité et la fiabilité des informations financières, tout en contribuant à restaurer la crédibilité de la profession de l’audit, à travers la conception de réformes répandant de manière adéquate aux inquiétudes légitimes des différentes parties prenantes concernant la qualité des services d’audit fournis.

Dans ce sens, L’adoption de la loi Sarbanes-Oxley de 2002 marque un tournant décisif dans la réglementation et la supervision de la profession, grâce à la création du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), possédant pour vocation la supervision de la profession d’audit et la promotion de l’amélioration continue de la qualité des audits.

A travers son projet sur les Indicateurs de la Qualité de l’Audit « IQA », le PCAOB aborde les préoccupations croissantes concernant la qualité des audits et tente de fournir des outils permettant d’évaluer leur qualité de manière plus objective et cohérente.

En outre, ces indicateurs devaient aider à identifier les facteurs qui influencent positivement ou négativement la qualité des audits et contribuer à l’élaboration d’une définition universelle de la qualité de l’audit.

Cet article abordera initialement une exploration des différentes définitions existantes de la qualité de l’audit. Par la suite, il se penchera sur les données pertinentes relatives aux indicateurs de qualité de l’audit tels qu’énoncés par le PCAOB. Troisièmement, l’article entreprendra une analyse des divers facteurs ayant un impact sur la qualité de l’audit, en s’appuyant sur une revue de la littérature préexistante. Enfin, la dernière section sera consacrée à la synthèse et aux conclusions de cette étude.

L’Approche méthodologique :

L’importance de la méthodologie réside dans le fait qu’elle garantit la rigueur, la fiabilité et la validité des résultats obtenus au cours de la recherche. Sa solidité permet de minimiser les biais, les erreurs et les distorsions potentielles dans les données, ce qui renforce la crédibilité des conclusions de l’étude. En d’autres termes, une méthodologie bien élaborée est essentielle pour s’assurer que la recherche repose sur des bases solides et peut être examinée de manière critique par d’autres chercheurs.

Aktouf (1992) met en évidence le rôle central de la méthodologie de recherche dans la construction du savoir scientifique dans la mesure où la qualité d’une recherche dépend en grande partie de la rigueur de sa méthodologie.

Cet article s’engage dans une démarche d’analyse systémique des recherches préexistantes consacrées aux indicateurs de la qualité de l’audit « IQA » avec l’objectif d’émettre un avis circonstancié à l’égard de cette problématique. Cette démarche de revue systémique a pour dessein de synthétiser et d’évaluer la littérature académique, de manière à procéder à une analyse critique des principales contributions scientifiques ayant trait aux IQA.

S’érigeant sur le pilier essentiel du renforcement de la base de connaissance existante en ce qui concerne les “IQA”, cet écrit ambitionne l’enrichissement de leur compréhension et aspire à contribuer au débat intellectuel à la croisée des chemins entre le volet académique et le volet professionnel de l’audit

2– Qualité de l’audit

2.1- Qualité de l’   audit

L’International Federation of Accountants « IFAC » a formulé une définition fondamentale de l’objectif de l’audit financier, qui met en lumière la mission essentielle de l’auditeur. Selon l’IFAC « L’audit financier a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable défini ».

En se concentrant sur un aspect spécifique de l’audit financier, à savoir la vérification de la conformité des états financiers aux principes comptables établis cette définition ne capture pas l’ensemble des dimensions de la qualité de l’audit qui ont évolué au fil du temps. Dans la mesure où elle ne se limite plus à la simple délivrance d’une opinion sur la conformité comptable, mais intègre désormais des éléments plus vastes et nuancés.

Bien que la définition traditionnelle de l’IFAC représente un fondement essentiel de l’audit financier, elle doit être complétée par une compréhension plus riche et plus nuancée de la qualité de l’audit, en tenant compte de la complexité croissante de l’environnement des organisations et des attentes en constante évolution des parties prenantes. La qualité de l’audit est devenue un concept multidimensionnel qui intègre la conformité aux normes comptables, l’indépendance, l’éthique, la diligence professionnelle, la communication et la gestion des risques.

Les premières recherches académiques dans ce domaine ont débuté avec DeAngelo (1981) dans son article intitulé « Auditor Size and Audit Quality », où l’auteur a proposé la définition de la qualité de l’audit comme étant : “L’appréciation par le marché de la probabilité jointe qu’un auditeur va simultanément : Découvrir une anomalie ou irrégularité significative dans le système comptable de l’organisme client. Mentionner et publier cette anomalie ou irrégularité.”

Cette définition, jouit d’un large consensus auprès de la communauté scientifique, dans la mesure où elle englobe deux aspects essentiels. A savoir la compétence de l’auditeur, c’est-à-dire sa capacité à repérer toute anomalie, Et son indépendance, qui lui confère le devoir de signaler toute anomalie qu’il pourrait identifier.

En complément à la définition déjà fournie par DeAngelo, Flint (1988) ajoute un élément essentiel à la compréhension de la qualité de l’audit, lequel est représenté par la compétence de l’auditeur en tant que garantie de détection d’irrégularités. L’auteur énonce que pour assurer la qualité, les auditeurs doivent impérativement être dotés de connaissances, d’expériences et de qualifications adéquates pour réaliser leurs missions. Ainsi la présence conjointe de ces éléments est indispensable pour la détection des anomalies.

La documentation scientifique et de régulation distingue 3 facettes de la compétence, La première représente la compétence technique et englobe l’ensemble des connaissances et des compétences techniques nécessaires pour mener à bien les missions d’audit, y compris la maîtrise des normes comptables et des procédures d’audit, La deuxième n’est autre que la compétence  éthique relative à  l’importance de l’intégrité et de la capacité à prendre des décisions éthiques dans un environnement professionnel, et enfin la troisième compétence est d’ordre social et se rapporte à la capacité à communiquer efficacement, à collaborer et interagir professionnellement, renforçant ainsi la dimension relationnelle de l’audit.

Table N°1. Critères de compétence par auteur

Source : Réalisé par l’auteur

Dans le même objectif de complémentarité, Manita et Chemangui (2004) dans leur article «La qualité de l’audit: analyse critique et proposition d’une approche d’évaluation axée sur la nature des travaux d’audit réalisés»  présentent L’indépendance comme « une composante importante de la qualité de l’audit, puisqu’elle garantit que les travaux et les conclusions formulées par les auditeurs ne sont pas entachés de subjectivité, de manipulations ou d’omissions volontaires suite à des connivences avec l’une des parties contractantes au sein de l’entreprise ».

Deux sphères d’appréhension intrinsèquement liées, mais néanmoins distinguées avec perspicacité sont mise en avant par le corpus de référence vis à vis de l’indépendance tel qu’étudiée, ces deux notions qualifiées « d’Indépendance Réelle » et « d’Indépendance Perçue » sont respectivement associées aux notions d’esprit et d’appartenance. En effet, la première fait référence à la situation réelle de l’auditeur, où il est objectivement dépourvu d’influences ou de pressions qui pourraient compromettre son objectivité et son jugement dans le processus d’audit, alors que la deuxième notion porte sur la manière dont les tiers, tels que les investisseurs, les régulateurs, et le grand public, perçoivent l’indépendance de l’auditeur ainsi que la confiance que les parties prenantes accordent à l’objectivité et à l’intégrité de l’auditeur.

Mautz et Sharaf (1961) appréhendent l’indépendance à travers un triptyque bien définit, Selon eux, l’indépendance requiert en premier lieu l’établissement par l’auditeur du programme d’audit à suivre unilatéralement (Indépendance dans la programmation des travaux d’audit), puis la liberté de collecte et d’analyse des informations nécessaires et significative sans interventions des tiers (Indépendance d’investigation) et enfin la communication libre des résultats de la mission d’audit (Indépendance dans le reporting)

Richard, C. (2003), à travers son article « L’indépendance de l’auditeur : Pairs et manques. Revue Française de Gestion 27 », énonce que l’auditeur doit rendre son indépendance apparente pour susciter la confiance du marché.

Il semble donc que l’indépendance perçue joue un rôle crucial à long terme, surpassant même l’indépendance réelle en termes d’influence, dans le sens où la confiance que les parties prenantes accordent à la qualité de l’audit est principalement forgée sur leur perception. Par conséquent, la présence de l’indépendance réelle ne garantit pas automatiquement la confiance du public si elle n’est pas clairement interprétée comme une véritable indépendante. Cette réalité met en évidence la criticité de maintenir une solide perception de l’indépendance, car elle est intrinsèquement liée à la crédibilité de l’audit et à la confiance qu’il suscite auprès du public.

Une étude menée par Barnes et Huan (1993) explorent la corrélation entre la compétence de l’auditeur et son degré d’indépendance, en se penchant sur deux interrogations spécifiques : Dans quelle mesure les auditeurs sont-ils habilités à évaluer la continuité d’exploitation de leurs clients, et dans quelle mesure peuvent-ils faire preuve d’indépendance lorsqu’ils le font ? Les deux auteurs, ont affirmé que la compétence et l’indépendance sont définies comme des caractéristiques mutuellement inclusives d’une mission d’audit, et que sa réussite repose sur la combinaison de compétences techniques approfondies de la part de l’auditeur et d’une indépendance inébranlable.

Table N°2. Critères d’indépendance par auteur

Source : Réalisé par l’auteur

Malgré sa fréquente utilisation, la définition de la qualité de l’audit avancée par DeAngelo (1981), qui a également été adoptée par de nombreux autres auteurs, se limite à seulement deux composantes, ce qui entraîne des limitations vis-à-vis de sa crédibilité et met en exergue beaucoup de pressions auxquels elle fait face. Nous faisons référence ici au risque de sélection adverse relativement à la compétence et au risque de complaisance avec les dirigeants relativement à l’indépendance.

En effet, Watts et Zimmerman (1986) montrent que le problème de la sélection adverse survient au moment de la signature du contrat par l’auditeur, dans la mesure ou se dernier essai de surestimer la qualité de ses services, induisant ainsi son client en erreur. Généralement, l’auditeur a recours à ce genre de pratique dans le but d’être favorisé lors de l’obtention de la mission par rapport à la concurrence mais aussi lors de la justification de ses honoraires lorsqu’ils sont élevés

Le risque de complaisance avec les dirigeants quant à lui est l’un des risques majeurs auxquels l’auditeur est exposé dans le cadre de sa mission d’audit. Ce risque découle de la nature complexe de la relation entre l’auditeur et les dirigeants de l’entreprise qu’il est chargé de contrôler. En tant qu’auditeur, sa nomination est approuvée par les actionnaires, généralement sur recommandation des dirigeants de l’entreprise qu’il est chargé de contrôler. Par conséquent, cette dynamique peut sembler paradoxale, car l’auditeur doit exercer son rôle de surveillance de manière indépendante, tout en maintenant des liens avec les dirigeants de l’entreprise.

Diverses définitions, autres que celle avancée par DeAngelo, enrichissent le domaine scientifique. En effet, plusieurs auteurs adoptent des approches différentes. Par exemple, Arens et Mark (2011) soutiennent ” la qualité de l’audit est la manière dont un audit détecte et signale des anomalies significatives dans les états financiers, les détections sont le reflet de la compétence de l’auditeur, tandis que la communication est le reflet de l’éthique ou de l’intégrité de l’auditeur, en particulier l’indépendance ». En revanche, Palmrose (1988) associe la qualité de l’audit au degré d’assurance qu’il procure concernant les états financiers.

Le PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) détermine la qualité de l’audit comme étant la capacité de satisfaire les besoins des investisseurs en matière d’audits impartiaux et fiables, tout en garantissant des échanges solides avec le comité d’audit concernant trois aspects majeurs :

• Les états financiers
• Assurance relative au contrôle interne
• Alertes liées à continuité d’exploitation

Bien que ces définitions apportent des éclaircissements sur la qualité de l’audit, le PCAOB espère que le projet des indicateurs de la qualité de l’audit « IQA » contribuera à l’amélioration de cette définition.

2.2- Facteurs de la Qualité de l’audit Selon IAASB

L’International Auditing and Assurance Standards Board « IIASB » affirme au niveau du « Framework for Audit Quality (2014) » qu’il n’y a ni définition ni analyse de la qualité de l’audit ayant fait l’objet d’un consensus international, il a donc décrit à travers sa publication les facteurs dit d’entrée-Input, de sortie-Output et de processus-Process qui contribuent à la qualité de l’audit. Ces facteurs représentent notamment :

• Facteurs d’entrée-Input : Les facteurs d’entrée-Input sont répartis en deux principales catégories :
  1. Les valeurs, l’éthique et les attitudes des auditeurs, qui, à leur tour, sont influencées par la culture prédominante au sein du cabinet d’audit
  2. Les connaissances, compétences et expérience des auditeurs, ainsi que le temps qui leur est attribué pour effectuer l’audit.

À l’intérieur de ces facteurs d’entrée, les caractéristiques de qualité sont ensuite classées en fonction de celles qui s’appliquent directement au :

1. Niveau de l’engagement d’audit : Ce niveau porte sur la qualité des normes d’audit utilisées et l’engagement de l’équipe d’audit à respecter les lois et règlementation, ainsi que le processus de contrôle qualité. Cela signifie que l’équipe d’audit doit suivre des normes et des procédures spécifiques pour mener à bien l’audit.
2. Niveau du cabinet d’audit, ayant ainsi une influence indirecte sur tous les audits réalisés par ce cabinet d’audit : Ce niveau est étroitement lié à la méthodologie adoptée pour mener l’audit. Cette méthodologie devrait découler des résultats de la vérification de l’efficacité du contrôle interne de l’organisation auditée, En d’autres termes, Le cabinet d’audit doit adapter sa méthodologie en fonction des spécificités de l’organisme audité, en prenant en compte les processus de contrôle interne de ce dernier et dans le but de personnaliser l’approche d’audit.
3. Le niveau national ayant ainsi une influence indirecte sur tous les cabinets d’audit opérant dans ce pays et sur les audits qu’ils réalisent : Ce niveau fait référence aux activités de régulation, les normes d’éthique et les exigences en matière de formation en audit. Il englobe les organismes de réglementation qui supervisent les cabinets d’audit, établissent des normes d’audit, et assurent le respect des normes éthiques. Il englobe également les besoins en formation continue des auditeurs.

• Les facteurs de processus-Process: ces facteurs font référence à la mise en place d’un processus d’audit rigoureux et la mise en œuvre de contrôles de qualité conformes aux lois, règlements et normes applicables.
• Les facteurs de sortie-Output: font référence aux éléments contenus dans le rapport d’audit qui est présenté aux actionnaires et aux parties prenantes. Il aborde plusieurs points clés pour garantir la transparence et la fiabilité de l’ensemble du processus d’audit :
  1. Efficacité du Contrôle Interne : L’un des éléments importants inclus dans le rapport d’audit est une évaluation de l’efficacité du contrôle interne lié au reporting financier de l’organisme auditée. Cela implique de déterminer si l’organisme dispose de procédures et de mécanismes adéquats pour assurer la précision et la fiabilité de ses états financiers.
  2. Fiabilité des États Financiers Audités : Le rapport d’audit doit également aborder la question de la fiabilité des états financiers audités. Cela signifie que l’auditeur doit exprimer une opinion sur la qualité des informations financières présentées, en indiquant si elles sont conformes aux normes comptables et s’il est possible de s’y fier.
  3. Irrégularités Significatives : Le rapport d’audit doit signaler toute irrégularité significative détectée par l’auditeur au cours de l’audit. Cela peut inclure des incohérences financières, des fraudes, des erreurs comptables importantes, ou d’autres problèmes susceptibles d’affecter la fiabilité des états financiers.
  4. Plan d’Audit et Période de Réalisation : Le rapport doit également fournir des informations sur le plan d’audit utilisé et la période au cours de laquelle l’audit a été réalisé. Ces détails sont importants pour que les actionnaires et les parties prenantes comprennent le contexte de l’audit et la chronologie des événements.
  5. Menaces à l’Objectivité de l’Auditeur : Le rapport d’audit doit faire état des menaces potentielles à l’objectivité de l’auditeur, c’est-à-dire des facteurs qui pourraient compromettre l’indépendance et l’impartialité de l’auditeur. Cela peut inclure des conflits d’intérêts ou d’autres influences externes qui pourraient biaiser le processus d’audit.
  6. Garanties pour Contrecarrer les Menaces : Le rapport d’audit devrait également mentionner les garanties mises en place pour contrecarrer les menaces à l’objectivité de l’auditeur. Cela peut inclure des politiques du cabinet d’audit visant à préserver l’indépendance de l’auditeur, ainsi que des mécanismes de surveillance interne.

Figure N° 1. Modèle de la qualité de l’audit par IIASB

Source : A Framework for Audit Quality- Key elements that create an environment for Audit Quality (2014)

Au niveau du tableau 3 nous synthétisons les attributs clés qui influencent la qualité de l’audit par facteur et par niveau :

Table N°3.  Attribut clés influençant la qualité de l’audit par facteur et par niveau

Source : Réalisé par l’auteur

2.3- Facteurs de la Qualité de l’audit Selon IAASB

En 2012, le Centre pour la Qualité de l’Audit (CAQ-Center for Audit Quality) a initié des travaux visant à définir et évaluer la qualité des audits, dans le but d’établir un cadre permettant aux principales parties prenantes de discuter de la qualité des audits de manière commune. Dans ce sens le « CAQ » a crée un comité consultatif composé de membres de comités d’audit, d’investisseurs, d’universitaires, de représentants de la profession, et d’autres acteurs dans le but de développer l’approche du centre pour la qualité de l’audit. En suivant la même lancée le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) a identifié les « IQA » comme une priorité en 2013, en bénéficiant de l’appui et du partage continue du « CAQ » de ses visions relatives aux composantes de la qualité de l’audit et leurs indicateurs de mesure.

Selon le PCAOB (PCAOB Release No. 2015-004 Juin 30, 2015), Les utilisateurs des états financiers ne sont généralement pas en mesure d’observer la qualité de l’audit ni les facteurs qui influent sur la qualité de l’audit. Au lieu de cela, ils s’appuient sur des proxys tels que la réputation du cabinet, l’expertise de l’auditeur, ou des informations sur l’emplacement géographique du bureau où le rapport de l’auditeur a été signé en tant que signe de la qualité de l’audit.

Le PCAOB envisage plusieurs moyens de fournir une évaluation plus précise de la qualité de l’audit, notamment à travers l’élaboration d’une série d’indicateurs de qualité de l’audit, un ensemble de mesures quantitatives qui pourraient offrir de nouvelles perspectives sur la manière dont les audits de qualité sont réalisés.

Le PCAOB avance l’idée qu’un ensemble approprié d’Indicateurs de Qualité d’Audit (IQA), appliqué de manière constante et complété par des échanges et des dialogues, pourrait permettre de différencier les missions d’audit et les cabinets d’audit en fonction de la qualité des audits, le projet des « IQA » est résumé par le conseil à travers sa finalité comme suit : « améliorer la capacité des personnes à évaluer la qualité des audits auxquels elles participent ou sur lesquels elles comptent, et améliorer les discussions entre les parties intéressées ; l’utilisation des indicateurs peut également stimuler la concurrence entre les cabinets d’audit sur la base de la qualité »

Dans ce sens le PCAOB a identifié 28 « IQA » (Table 3) répartis selon trois catégories principales et développés selon 3 critères primordiaux :

• Générateur de données permettant à leurs utilisateurs de poser des questions critiques.
• Représentant un portefeuille équilibré de la qualité de l’audit.

Figure N° 2. Les catégories de développement des IQA et leurs critères.

Source : Réalisé par l’auteur

En soulignant que les IQA ne représentent pas des algorithmes ou des formules mathématiques menant à la qualité de l’audit, le Conseil pointe du doigt l’importance d’employer ces indicateurs dans leur contexte, sans lequel ils ne peuvent en aucun cas refléter leur efficacité. De ce fait, les usagers des potentiels indicateurs doivent exercer leur discernement pour déterminer quelles informations contextuelles sont nécessaires pour comprendre leur signification et leur interaction avec les autres indicateurs du portefeuille.

En partant donc de cette idée, 4 catégories d’utilisateurs potentiels de ces indicateurs ont été mises en valeur :

• Les comités d’audit : En effet Les comités d’audit en tant qu’entités clés de toute organisation supervisent les audits à travers Les indicateurs de qualité de l’audit (IQA), ces derniers leur offrent un outil précieux pour remplir efficacement leurs responsabilités. Ceci se concrétise lors d’étapes cruciales de la mission d’audit. Notamment lors de la rémunération de l’auditeur, où les IQA peuvent servir de référence pour évaluer si la qualité reçue correspond aux honoraire accordées (prestation à valeur équivalente à ses coûts).
• Les cabinets d’audit : En surveillant et en évaluant les IQA, les cabinets peuvent identifier plus efficacement les domaines qui nécessitent des améliorations pour garantir que les audits répondent aux normes de qualité les plus élevées, de plus leur utilisation permet une meilleure gestion des risques et identification des causes de déficience d’audit.
• Les investisseurs : Les investisseurs représentent la cible principale des reporting financier, de ce fait les IQA leur permettent d’avoir une visibilité directe sur la qualité de l’audit.
• Les régulateurs : Utilisent les IQA à des fins d’évaluation des risques associés aux cabinets, et d’amélioration des approches d’inspection et de supervision.

Table N°4.  IQA proposés par le PCAOB

Source : PCAOB

3- Revue systémique des indicateurs choisis de la qualité de l’audit et discussions.

Après une analyse des différentes dimensions de la qualité de l’audit ainsi que la prise en comptes de la perception de la qualité de l’audit par le PCAOB, cette étude s’intéresse à 3 indicateurs fondamentaux :

• La taille du cabinet d’audit
• Les honoraires d’audit,
• L’indépendance de l’auditeur

Cette sélection d’indicateurs découle de la préoccupation centrale partagée par le PCAOB, qui les a soigneusement intégrés dans l’élaboration de sa liste d’indicateurs potentiels de qualité de l’audit. Cet article repose sur la conviction que les comités d’audit, en tant qu’acteurs clés de la gouvernance des organisations, trouveront une valeur substantielle dans l’utilisation de ces IQA, ils pourront ainsi évaluer avec plus de précision la qualité des audits effectués par les cabinets d’audit et prendre des décisions de grande envergure concernant la continuité ou non de leurs auditeurs externes. Cet article se concentrera exclusivement sur les études antérieures relatives aux trois indicateurs mentionnés.

3.1- La taille du cabinet d’audit

Bien que peu d’études récentes se soient intéressées à la relation entre la taille du cabinet d’audit et la qualité de l’audit au Maroc. Les efforts déployés jusqu’à présent ne font qu’effleurer la surface de cette question complexe qui mérite une exploration plus approfondie.

L’intérêt pour cette question réside dans plusieurs aspects. Parmi lesquels nous citons que la taille d’un cabinet d’audit est une variable immédiatement observable et quantifiable, ce qui en fait un indicateur potentiel de la qualité de l’audit.

La scène internationale de l’audit a connu des changements significatifs au fil des années, se subdivisant aujourd’hui en trois catégories distinctes de cabinets d’audit. La première catégorie, souvent désignée sous le nom de “Big 4”, regroupe les plus grands cabinets d’audit à l’échelle mondiale. Ces cabinets de renom sont les leaders incontestés du secteur de l’audit et de la comptabilité, offrant des services à nombreuses organisations internationales. Les Big 4 sont aujourd’hui composés de Deloitte, Ernst & Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers (PwC). La deuxième catégorie est constituée des cabinets de taille moyenne qui, bien qu’importants sur le plan régional ou national, ne possèdent pas la même envergure mondiale que les Big 4. La troisième catégorie quant à elle regroupe les petits cabinets, parfois appelés “non-Big” ou “cabinets locaux”.

Dans le contexte de la distinction basée sur la taille des cabinets d’audit, Eshleman et Guo (2014) avancent l’idée que les auditeurs travaillant au sein des Big 4 surpassent leurs homologues en termes de qualité d’audit, grâce à leur plus grande envergure et à leurs programmes de formation plus complets. Cette notion est en ligne avec les observations de Ronald Davidson et Pete Neu (1993) qui établissent un lien entre la taille du cabinet d’audit et la qualité de ses prestations, dans la mesure où les cabinets de grande envergure ont tendance à fournir des audits de haute qualité.

Dans leur étude, Jong-Hag Choi, Chansog Kim, JeongBon Kim et YoonSeok Zang (2010) ont apportés des éclairages supplémentaires sur cette question en constatant que la taille du bureau d’audit est positivement corrélée à la qualité de l’audit. Leur recherche a révélé que les grands cabinets ont tendance à facturer des honoraires d’audit plus élevés à leurs clients par rapport aux petits cabinets. Cette observation appuie l’idée selon laquelle les grands cabinets sont plus à même de fournir des audits de meilleure qualité que les petits, ce qui justifie les honoraires plus élevés. Les mêmes auteurs soulignent également la susceptibilité des cabinets de petite taille à être financièrement dépendant de certains clients à défaut de compromettre la qualité fournie.

Davidson et Neu (1993) ont avancé l’idée que la comparaison entre les prévisions de résultats de gestion et les résultats audités et déclarés offre une méthode pour évaluer la qualité de l’audit alors qu’Eshleman et Guo (2014) utilisent l’incidence des reprises comptables comme un indicateur de la qualité de l’audit pour parvenir à la conclusion que les clients des grands cabinets d’audit ont moins tendance à émettre par la suite des reprises comptables que les clients de cabinets de petite taille. Leurs recherches attirent l’attention sur la relation entre la taille des cabinets d’audit et la qualité de leurs audits. A travers leurs observations qui montrent que les cabinets d’audit de plus grande envergure étaient généralement associés à des erreurs de prévision plus importantes. En d’autres termes, les prévisions réalisées par les entreprises auditées par des cabinets de grande taille présentaient des écarts plus importants par rapport aux résultats réels.

Cette constatation appuie l’idée que les cabinets d’audit de plus grande envergure réalisent des audits de meilleure qualité, dans la mesure où les erreurs de prévision importantes peuvent être interprétées comme le résultat d’un audit plus rigoureux et plus approfondis, qui détecte les incohérences ou les anomalies dans les informations financières des entreprises. Ces erreurs de prévision, bien qu’elles puissent sembler négatives à première vue, reflètent en réalité une meilleure vigilance de la part des auditeurs, visant à assurer l’exactitude et la fiabilité des états financiers de leurs clients.

Brant E. Christensen, Steven M. Glover, Thomas C. Omer, & Marjorie K. Shelley (2014) adoptent une approche spéciale lorsqu’ils abordent les opinions des professionnels d’audit et des investisseurs vis-à-vis de la relation entre la qualité de l’audit et la taille du cabinet, en effet ces deux groupent s’accordent à associer la taille du cabinet à une qualité d’audit élevé et qu’un changement fréquent du cabinet va à l’encontre de cette hypothèse.

De Angelo 1981 a appuyée l’idée selon laquelle les cabinets de grande envergure, avec un portefeuille large et varié, seront moins susceptibles d’être vulnérables aux influences d’un client spécifique, le même auteur suggère également que les auditeurs des Big 4 fournissent une qualité d’audit supérieure en raison de plusieurs facteurs, qui tiennent compte de leurs préoccupations pour la préservation de leur réputation et de leur indépendance. De plus, les auditeurs des Big 4 sont susceptibles d’être plus sensibles aux questions de contentieux, compte tenu des enjeux financiers plus importants et des investissements alloués à la consolidation de leur image et de leur notoriété, comme le souligne Palmrose (1988).

L’association entre la taille du cabinet d’audit et la qualité de l’audit semble fournir des preuves assez concluantes quant à l’existence d’une relation de réciprocité entre les deux éléments. En effet la taille du cabinet d’audit, en tant qu’indicateur aisément mesurable, se révèle être un facteur positivement lié à la qualité de l’audit. Cette relation repose sur des critères quantitatifs objectifs, tels que le nombre d’employés, le nombre de clients audités, ou encore le volume des honoraires facturés en audit. Les données et les recherches existantes dans le domaine de l’audit suggèrent que les cabinets d’audit de plus grande envergure ont tendance à produire des audits de meilleure qualité que leurs homologues de moindre envergure.

Néanmoins nous notons que bien que la taille du cabinet puisse être un indicateur significatif de la qualité de l’audit, elle ne devrait pas être le seul élément pris en compte dans l’évaluation de la qualité de l’audit.

3.2- La taille du cabinet d’audit

En continuité avec ce qui a été énoncé lors de la partie relative à la qualité de l’audit, nous pouvons dire que l’indépendance de l’auditeur constitue un pilier incontournable de la profession d’audit et que son incidence sur la qualité de l’audit est substantielle. En effet l’indépendance de l’auditeur s’articule autour de sa capacité à exercer un discernement impartial et objectif, tout en évitant l’influence des considérations extérieures susceptibles de compromettre son intégrité, d’autant plus que cet indicateur est essentiel dans l’accomplissement fructueux de la mission d’audit, lors de la remontée des irrégularités, des inexactitudes et d’éventuelles fraudes.

Dans la littérature scientifique, La relation entre la qualité de l’audit et l’indépendance de l’auditeur a été explorée en profondeur par divers auteurs. Ces derniers ont examiné de près comment le degré d’indépendance de l’auditeur influence sa capacité à exercer un jugement objectif et impartial lors de l’examen des états financiers. Dans ce sens Deis et Giroux (1992) soulignent l’existence d’un conflit de pouvoir au sein duquel les clients ont la capacité de restreindre l’indépendance de l’auditeur en contournant les normes professionnelles, utilisant ainsi la santé financière de leur organisation comme moyen de pression sur l’auditeur qui devient alors soumis au risque d’être changé. Le problème dans ce cas, réside dans le fait que la relation entre l’auditeur et le client a tendance à altérer l’indépendance de l’auditeur. Cette situation engendre une forme de dépendance financière des auditeurs à l’égard de leurs clients, les incitant ainsi à éviter de contrarier les attentes de ces derniers ou d’adopter une position excessivement critique altérant ainsi la qualité de l’audit.

Tout comme DeAngelo (1981) qui a établi que la qualité de l’audit peut être appréhendée à travers la compétence et l’indépendance, Chepkorir (2013) met en relief l’importance de l’indépendance de l’auditeur dans le renforcement de l’efficacité de l’audit. Wallman (1996) présente l’indépendance comme un élément essentiel pour garantir la fiabilité et l’intégrité des informations financières. Prat Dit Hauret (2003) définit l’indépendance comme la capacité réelle de l’auditeur à veiller au respect des normes, en vue de fournir une certification de qualité à travers l’identification de toute inexactitude, fraude, manipulation ou collusion de la part des producteurs de l’information financière.

Selon Lonescu (2016), L’indépendance d’un auditeur se réfère à sa capacité à effectuer des audits conformément aux normes applicables. L’auditeur doit être à l’abri de l’influence d’autrui pour mener à bien l’audit. Par conséquent, la qualité de l’audit est influencée de manière significative par l’indépendance de l’auditeur.

Duff (2004) quant à lui dans son modèle de la qualité de l’audit prend en compte l’indépendance comme dimension à part entière impactant la qualité de l’audit, aux côtés de la qualité technique et de la qualité du service. Un autre modèle intégrant l’indépendance de l’auditeur par rapport à son management, le modèle de Warming Rasmussen et Jensen (1998) explique la qualité de l’audit à travers 6 dimensions envisageables.

Comme nous l’avons mentionné précédemment, l’indépendance se subdivise en deux grandes notions à savoir l’indépendance perçue et l’indépendance réelle. La première étant intimement liée à la qualité de l’audit dans la mesure où une évaluation erronée peut affecter la qualité de l’audit de manière directe

Ainsi, Le concept d’indépendance de l’auditeur occupe une place centrale dans l’évaluation de la qualité de l’audit au sein de la communauté scientifique. Bien que l’indépendance soit reconnue comme un élément essentiel pour garantir la fiabilité et la qualité de l’audit, il est important de noter qu’elle ne doit pas être considérée de manière isolée. En effet, nous en déduisons qu’elle représente l’un des maillons essentiels de la chaine de critères à prendre en compte pour mesurer la qualité de l’audit, et doit être prise en compte lors du choix des « IQA » pour garantir un audit de qualité.

3.3- Les honoraires d’audit

En raison de leur caractère quantifiable et observable, les honoraires d’audit sont considérés par la communauté scientifique comme un indicateur potentiel de la qualité de l’audit. Leur importance réside dans le fait qu’ils fournissent une mesure tangible des ressources consacrées à la réalisation d’une mission d’audit et ceci à travers la rémunération perçue par les cabinets d’audit pour leurs services rendus lors de l’examen des états financiers. Malgré leur accessibilité et leur potentiel en tant qu’indicateurs de la qualité de l’audit, la relation entre les honoraires d’audit et la qualité de l’audit reste complexe et sujette à débat. Plusieurs théories ont été avancées pour expliquer cette relation et les résultats des recherches antérieures sont mitigés

En effet, les études antérieures offrent des résultats contradictoires lorsqu’il s’agit d’établir une relation entre les honoraires d’audit et la qualité de l’audit. La majorité de ces recherches se focalisent sur la corrélation entre la qualité de l’audit et les honoraires d’audit anormaux, rendant ainsi nécessaire la distinction entre les honoraires d’audit considérés comme normaux et ceux qualifiés d’anormaux. De ce fait, Les honoraires d’audit normaux représentent les frais anticipés en fonction des caractéristiques du client, telles que sa taille, son niveau de risque et sa complexité. La composante anormale des honoraires quant à elle représente l’écart entre les honoraires d’audit réellement payés et ceux prévus en se basant sur ces caractéristiques Eshleman et Guo (2013).

Deux théories se distinguent de ces études à savoir la théorie de « la liaison économique » ou « Economic Bonding » et « la théorie de la vision de l’effort » ou « Effort View ». La première soutient que les honoraires d’audit anormalement élevé sont souvent révélateurs de collusion malveillante entre l’auditeur et le client, laquelle nait d’un lien d’intérêt économique entre les deux acteurs. La deuxième théorie soutient que des honoraires d’audit plus élevés stimuleront les auditeurs à fournir un niveau d’effort plus élevé, ce qui se traduira par une amélioration de la qualité de l’audit. En d’autres termes, les auditeurs seraient incités à consacrer plus de temps, de ressources et d’attention aux détails lorsqu’ils perçoivent des honoraires d’audit plus élevés.

Nous évoquerons en premier lieu les auteurs ayant abordé la question des honoraires d’audit sous l’angle de la première théorie.

Rani Hoitash, Ariel Markelevich, & Charles A. Barrangato (2007) démontrent au niveau des résultats de leur étude l’existence d’une relation significativement positive entre les honoraires ajustés en fonction de la taille  et les honoraires anormaux payés à l’auditeur ainsi que deux métriques utilisées pour l’évaluation de la qualité de l’audit ( 1-la mesure de la qualité des comptes de régularisation et 2-la valeur absolue des comptes de régularisation discrétionnaires ajustés en fonction de la performance). Ces résultats sous entendent l’existence d’une relation négative entre la qualité de l’audit et les honoraires.

Jong-Hag Choi, JeongBon Kim & Yoonseok Zang (2010) à travers de leur objectif de savoir comment la qualité de l’audit est associée aux honoraires anormaux, ont constatés que les honoraires très élevés sont linéairement corrélés à des ajustements discrétionnaires (relatifs à la collusion entre l’auditeur et l’audité) et donc une corrélation négative entre les honoraires d’audit anormaux et la qualité de l’audit. Ceci dit la relation entre les honoraires d’audit anormaux et la qualité de l’audit est non linéaire.

En revanche, Harjoto, M. A., I. Laksmana, and R. Lee. (2015) abordent la question en se référant à la théorie du « Effort View » et avancent          que les honoraires d’audit représentent une preuve de la qualité de l’audit. Leur étude a pris en compte la diversité du genre et d’ethnicité était plus enclin à améliorer la qualité de l’audit et des rapports financiers de l’entreprise. Dans le même sens Eshleman et Guo, (2013) expliquent l’existence d’une corrélation négative entre les honoraires d’audit anormaux et les comportements discrétionnaires et donc cela justifie que ces honoraires anormaux sont signe d’un effort plus important des auditeurs.

Dans une approche détachée des deux théories évoquées précédemment, Paul Hribar, Todd Kravet, & Ryan Wilson (2014) affirment que lorsque les systèmes comptables du client de moindre qualité sont en vigueur, les auditeurs sont amenés à facturer des honoraires plus élevés. En effet, lorsque les systèmes comptables du client sont inefficaces, les auditeurs se voient contraints d’accroître leurs efforts et consacrer d’avantage d’heures à l’audit afin de pallier les lacunes inhérentes à ces systèmes.

Lorsqu’on passe en revue la littérature académique consacrée à ce sujet, il devient clair que la relations entre les honoraires d’audit et la qualité de l’audit ne se laisse pas facilement catégoriser en simples termes de cause à effet. En réalité, ces relations peuvent être complexes et dépendante de divers facteurs.

4- Conclusion

Au cours de cet article, nous avons mis en exergue certaines des définitions les plus courantes de la qualité de l’audit, cette diversité de définitions ne peut finalement, que mettre la communauté scientifique d’accord sur le consensus que la qualité de l’audit est difficilement définissable. En effet, L’accord prédominant parmi les experts réside dans la reconnaissance que la qualité de l’audit ne peut être réduite à une formule simpliste. Au contraire, sa nature changeante et contextuelle requiert une évaluation nuancée, prenant en compte des variables multiples, cette même nature la rend tributaire de son environnement, du contexte dans lequel elle est évaluée et des indicateurs pris en compte pour sa mesure.

Dans ce sens, les travaux du Center of Audit Quality « CAQ », du Conseil Canadien sur la Reddition des Comptes « CCRC » et du Public Company Accounting Oversight Board « PCAOB » ainsi que le CCRC, vis-à-vis des Indicateurs de la qualité de l’audit « IQA », viennent faciliter l’appréhension de la qualité de l’audit à travers des indicateurs quantifiables qui tentent de fournir des informations supplémentaires dans le but d’aider à évaluer et mesurer cette notion.

Au cours de cet article nous avons examinés trois indicateurs différents : la taille du cabinet d’audit, les honoraires d’audit et l’indépendance de l’auditeur. L’analyse de la littérature scientifique que nous avons passée en revue concernant ces indicateurs nous a permis de conclure que les indicateurs de la qualité de l’audit sont, d’une manière ou d’une autre, interconnectés. Il serait donc préjudiciable de les considérer de manière isolée, car les aborder individuellement ne permettrait pas d’obtenir une évaluation complète et précise de la qualité de l’audit.

Le projet du PCAOB s’avère être une perspective très prometteuse dans la mesure où l’intégration des divers acteurs, à la fois professionnels et académiciens du secteur d’audit dans ce projet, contribue de manière continue à l’enrichissement des 28 indicateurs proposés par le PCAOB, et en fait l’une des approches les plus polyvalentes. Cette initiative se révèle particulièrement adaptée pour élaborer un moyen de mesure d’une notion à la fois subjective et difficilement mesurable.

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